Le spese di rappresentanza

La Legge Finanziaria per il 2008 (L. 244/07) ha modificato il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza ai fini delle imposte sui redditi. Il successivo decreto attuativo (del 19 novembre 2008) ha regolato nello specifico il trattamento e la definizione delle spese in questione, innovando sensibilmente rispetto alla disciplina precedente prevista dall’articolo 108 del t.u.i.r. nella versione “ante - legge finanziaria per il 2008”, disciplina che doveva essere coordinata con i frequenti (e non sempre uniformi) indirizzi interpretativi espressi dal Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme anti elusive. Le novità apportate dalla legge finanziaria per il 2008 e dal decreto attuativo devono inoltre essere lette tenendo conto di quanto previsto dalla manovra estiva di cui al D.L. 112/08 in merito alle spese di vitto e alloggio.
 
Trattamento delle spese di rappresentanza sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 (articolo 108 t.u.i.r., comma 2): “(…) Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa, e i contributi erogati per l’organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente € 25,82”. Sulla base della relazione illustrativa al decreto e delle istruzioni ministeriali al modello della dichiarazione dei redditi dell’anno scorso, si evidenzia come sia rimasto impregiudicato il diritto al riporto nei quattro esercizi successivi dei quinti di spesa di rappresentanza sostenuti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007. Pertanto, sarà possibile portare in deduzione dal reddito i “quinti” di spesa di rappresentanza provenienti dagli esercizi precedenti e non ancora dedotti, con il conseguente utilizzo del credito per imposte anticipate eventualmente iscritto in bilancio negli esercizi precedenti.
 
Trattamento delle spese di rappresentanza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (articolo 108 t.u.i.r., comma 2): “(…) Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a € 50,00”.
 
Esaminiamo le novità apportate dalla legge finanziaria per il 2008 (come sopra riportata), dal decreto attuativo e dalla manovra d’estate in materia.
 
DISCIPLINA FISCALE DEGLI OMAGGI
Fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 ai fini delle imposte dirette erano interamente deducibili gli omaggi di valore unitario non eccedente € 25,82. Dall’esercizio successivo diventano interamente deducibili gli omaggi di valore unitario non eccedente € 50,00. Si evidenzia come non sia stato modificato invece il limite di detrazione IVA rimasto fermo alla soglia di € 25,82. Di conseguenza, questo è il trattamento fiscale degli omaggi dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007:
 
 
Omaggi a terzi (ad esempio, clienti)
 
Imposte dirette
IVA all’acquisto
IVA su omaggio
Adempimenti contabili
Beni prodotti o commercializzati dall’impresa
Deducibili se di costo <= € 50,00.
Se il costo è > € 50,00 si applica quanto detto oltre in materia di spese di rappresentanza.
IVA all’acquisto sempre detraibile.
Sempre soggetta ad IVA.
Emissione di fattura con rivalsa IVA; emissione di fattura senza rivalsa IVA (l’IVA in questo caso è costo non deducibile ai fini delle imposte dirette); autofattura singola o per mese.
Altri beni
Deducibili se di costo <= € 50,00(1).
Se il costo > € 50,00 si applica quanto detto oltre in materia di spese di rappresentanza.
IVA all’acquisto detraibile se valore <= € 25,82.
Sempre fuori campo IVA.
Emissione di fattura fuori campo IVA oppure emissione di d.d.t. con causale “omaggio gratuito”.
 
(1): Attenzione: se l’IVA all’acquisto non è detraibile, questa va ad incrementare il costo d’acquisto del bene e il valore così incrementato deve essere confrontato con la soglia di € 50,00.
 
Omaggi a dipendenti
 
Imposte dirette
IVA all’acquisto
IVA su omaggio
Adempimenti contabili
Beni prodotti o commercializzati dall’impresa
Deducibili interamente (come spese per lavoro dipendente, articolo 95 t.u.i.r.).
IVA all’acquisto sempre detraibile.
Sempre soggetta ad IVA.
Emissione di fattura con rivalsa IVA; emissione di fattura senza rivalsa IVA (l’IVA in questo caso è costo non deducibile ai fini delle imposte dirette); autofattura singola o per mese.
Altri beni
Deducibili interamente (come spese per lavoro dipendente, articolo 95 t.u.i.r.).
IVA all’acquisto non detraibile (R.M. 666305 del 16.10.90).
Sempre fuori campo IVA.
Emissione di fattura fuori campo IVA oppure emissione di d.d.t. con causale “omaggio gratuito”.
 
 
SCONTI IN NATURA
Occorre distinguere gli omaggi dagli sconti in natura subordinati ad una compravendita. Se lo sconto in merce è previsto da accordi contrattuali precedenti alla vendita e i beni ceduti a titolo di sconto sono soggetti alla stessa aliquota IVA dei beni ceduti al cliente, lo sconto in natura rappresenta una operazione esclusa da IVA ai sensi dell’articolo 15 del dpr 633/72.
 
SPESE DI RAPPRESENTANZA INTERAMENTE DEDUCIBILI
Le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a € 50,00 sono deducibili interamente nell’esercizio. Occorre prestare attenzione al fatto che l’IVA indetraibile deve essere portata ad incremento del costo del bene per il successivo confronto con la soglia di valore di € 50,00.
 
DEFINIZIONE DI SPESA DI RAPPRESENTANZA
Il decreto attuativo definisce spese di rappresentanza quelle effettivamente sostenute e documentate, per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.
Pertanto si evidenzia che:
a) “spese effettivamente sostenute e documentate”: le spese devono essere realmente sostenute e sono deducibili con il criterio di competenza economica (non per cassa);
b) “erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi”: i beni o i servizi devono essere ceduti gratuitamente, senza che vi sia una controprestazione della controparte (ad esempio, la cena offerta al cliente senza che questi sia obbligato ad acquistare i nostri beni). Non rientra pertanto nel concetto di spesa di rappresentanza la sponsorizzazione nella quale a fronte di una nostra erogazione in denaro o di beni la controparte si obbliga ad esporre il nostro nome o il nostro marchio in determinati eventi e secondo determinate modalità previste contrattualmente;
c) “con finalità promozionali o di pubbliche relazioni”: la spesa deve essere sostenuta per finalità promozionali o di pubbliche relazioni al fine, quindi, di promuovere il nome dell’azienda o dei beni/servizi prodotti da questa. Si rivolge pertanto ai clienti effettivi o soltanto potenziali. Non rientra pertanto la cena offerta ai dipendenti in occasione di festività o di ricorrenze aziendali in quanto manca la finalità promozionale che per sua natura si rivolge al pubblico dei clienti, non ai dipendenti (la cena aziendale in occasione di festività o ricorrenze aziendali è deducibile nel limite del 5 per mille del costo del lavoro, ai sensi dell’articolo 100 del t.u.i.r.);
d) “criteri di ragionevolezza”: la spesa deve avere la finalità di produrre benefici economici all’azienda. Non deve però superare il limite della ragionevolezza da intendere come spesa sproporzionata rispetto all’obiettivo che intende perseguire;
e) “coerente con pratiche commerciali di settore”: diventa quindi dubbia la deducibilità dei costi sostenuti per attività promozionali inusuali per il settore in cui opera l’azienda.
 
IPOTESI SPECIFICHE DI SPESE DI RAPPRESENTANZA
Il decreto attuativo prevede alcune ipotesi esemplificative di spese di rappresentanza. L’elenco non ha la pretesa di essere esaustivo ben potendosi configurare ipotesi di spese di rappresentanza diverse da quelle elencate; tuttavia agevola l’individuazione delle spese che rientrano nella categoria. Si tratta in particolare di:
a) spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa: è indispensabile che vi sia una effettiva attività promozionale durante il viaggio turistico. Se manca l’attività promozionale non rientra nelle spese di rappresentanza ed il costo può rientrare alternativamente tra i costi non deducibili per mancanza di inerenza oppure tra le manifestazioni a premio di cui all’articolo 107 t.u.i.r. (ad esempio, in caso di offerta di un viaggio premio a tutti i clienti che raggiungono un certo limite di fatturato, senza che durante il viaggio vi sia una attività promozionale). Se il viaggio turistico è offerto ai dipendenti si tratta di costo interamente deducibile come costo del lavoro ai sensi dell’articolo 95 t.u.i.r. (si noti che il viaggio rappresenta fringe benefit in capo al dipendente). Se il viaggio è offerto agli agenti, rappresenta per questi un compenso in natura e pertanto deve essere da questi fatturato come le provvigioni;
b) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose. In mancanza della connessione con ricorrenze aziendali o festività nazionali o religiose, il costo diventa indeducibile;
c) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione della inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa. Le feste, i ricevimenti e gli altri eventi di intrattenimento organizzati in occasioni diverse dalla inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti rappresentano costi indeducibili;
d) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa. Le feste, i ricevimenti e gli altri eventi di intrattenimento organizzati in occasioni diverse da mostre, fiere ed eventi simili costituiscono costi indeducibili;
e) contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati al paragrafo 4. Non rientrano i contributi per i convegni non aventi le finalità promozionali o i requisiti di ragionevolezza previsti al paragrafo 4.
 
LIMITE ALLA DEDUCIBILITA' DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA
Le spese di rappresentanza, dotate dei requisiti previsti ai paragrafi 4 e 5, di valore unitario superiore a € 50,00, sono deducibili nel limite stabilito da percentuali determinate dal decreto attuativo da applicare ai ricavi e agli altri proventi della gestione caratteristica. I limiti di deducibilità sono i seguenti:
 
 
Limite di deducibilità
Ammontare dei ricavi (1)
1,3% dei ricavi e altri proventi
fino a 10 milioni di Euro
0,50% dei ricavi e altri proventi
per la parte eccedente 10 milioni di Euro e fino a 50 milioni di Euro
0,10% dei ricavi e altri proventi
per la parte eccedente 50 milioni di Euro
 
(1) Per “ammontare dei ricavi” si intendono i ricavi e i proventi della gestione caratteristica; pertanto si dovrà fare riferimento ai ricavi e proventi iscritti nelle voci A1 e A5 del Conto Economico.
La R.M. 143/E/08 ha ammesso tra i ricavi e i proventi della gestione caratteristica delle società holding anche i proventi di natura finanziaria classificati nelle voci C15 e C16.
 
IMPRESE IN FASE DI START UP
Al fine di tenere in considerazione lo stadio di sviluppo dell’azienda (oltre alla dimensione dell’azienda, contemplata dalle percentuali di ricavi sopra indicate), è stata prevista una particolare disciplina delle spese di rappresentanza per le imprese in fase di “start up”, vale a dire di nuova costituzione. È previsto che le spese sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile.
 
SPESE INTEGRALMENTE DEDUCIBILI
Il decreto attuativo prevede alcune ipotesi di spese non di rappresentanza e pertanto non soggette ai limiti di deducibilità previsti. Per quanto si dirà più avanti, ciò comunque non significa automaticamente che tali spese siano interamente deducibili. Si tratta in particolare di:
a) spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa. Relativamente alle spese di vitto e alloggio sostenute a decorrere dall’esercizio 2009, la deducibilità è ammessa nel limite del 75% del costo. Qualora le spese siano sostenute per ospitare soggetti diversi dai clienti anche potenziali (fornitori, agenti,...) si rientra tra le spese di rappresentanza soggette ai limiti percentuali. Inoltre, per le spese di vitto e alloggio sostenute per soggetti diversi dai clienti anche potenziali si applica, oltre ai limiti percentuali previsti per le spese di rappresentanza, anche il limite di deducibilità al 75% del costo a decorrere dall’esercizio 2009;
b) spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa. Relativamente alle spese di vitto e alloggio sostenute a decorrere dall’esercizio 2009, la deducibilità è ammessa nel limite del 75% del costo. Qualora le spese siano sostenute per ospitare soggetti diversi dai clienti anche potenziali (fornitori, agenti,...) si rientra tra le spese di rappresentanza soggette ai limiti percentuali. Inoltre, per le spese di vitto e alloggio sostenute per soggetti diversi dai clienti anche potenziali si applica, oltre ai limiti percentuali previsti per le spese di rappresentanza, anche il limite di deducibilità al 75% del costo a decorrere dall’esercizio 2009;
c) per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili;
d) spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dall’imprenditore individuale per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa. Relativamente alle spese di vitto e alloggio sostenute a decorrere dall’esercizio 2009, la deducibilità è ammessa nel limite del 75% del costo. Le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dall’imprenditore individuale in occasioni diverse da quelle sopra elencate rappresentano costi non deducibili.
 
DOCUMENTAZIONE DA PREDISPORRE
Relativamente alle spese di rappresentanza l’Agenzia delle Entrate può richiedere al contribuente i seguenti dati:
• l’ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d’imposta;
• l’ammontare dei ricavi e dei proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell’impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità;
• l’ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a € 50,00;
• l’ammontare complessivo delle spese di cui al precedente paragrafo.
La deducibilità delle spese indicate al precedente paragrafo è subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino:
a) le generalità dei soggetti ospitati (individuabile dal biglietto aereo, dall’indicazione del nominativo sul retro della fattura);
b) la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione (si ritiene che il riferimento alla manifestazione escluda l’applicazione al caso della visita a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa. Si ritiene sufficiente conservare il volantino della fiera o della manifestazione);
c) la natura dei costi sostenuti (è sufficiente l’indicazione della natura della prestazione ricevuta nella fattura).
 
TRATTAMENTO AI FINI IVA
Le spese definibili “di rappresentanza” ai fini delle imposte dirette non consentono la detrazione ai fini IVA in quanto, ai sensi dell’articolo 19 bis1 del dpr 633/72, “…non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito …”. L’IVA è indetraibile qualora la spesa sia qualificabile come spesa di rappresentanza. Rimane comunque detraibile l’imposta relativa all’acquisto di beni di costo unitario non superiore a € 25,82.
Pertanto si potranno avere spese di rappresentanza deducibili interamente ai fini delle imposte dirette e indetraibili ai fini IVA, e spese di rappresentanza indeducibili ai fini delle imposte dirette e indetraibili ai fini IVA. Poiché la nuova disciplina delle spese di rappresentanza si applica dall’1.1.2008, la conseguente indetraibilità dell’IVA decorre da tale data.
Le spese che non si qualificano come spese di rappresentanza consentono la detrazione dell’IVA. Tra queste spese, si evidenzia come le spese relative alle prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande consentono la detrazione dell’IVA solamente a partire dalle operazioni effettuate dal 1 settembre 2008. La fattura deve essere intestata al soggetto che ha il diritto a detrarre l’imposta ed occorre aggiungere gli estremi dell’effettivo beneficiario del servizio nel corpo della fattura stessa o in un documento allegato. In mancanza della fattura, l’IVA indetraibile non rappresenta costo deducibile ai fini delle imposte sul reddito.
 
Alessandra Pederzoli & Gianpietro Crotti


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