Procedura informatica di emissione, conservazione ed esibizione dei documenti rilevanti ai fini fiscali
(parte prima)

Dopo aver affrontato le tematiche della tenuta e dell'aggiornamento dei registri fiscali obbligatori, riteniamo opportuno per completare l'argomento esaminare le procedure informatiche di emissione, conservazione ed esibizione dei documenti rilevanti ai fini fiscali. L'archiviazione elettronica dei documenti è da considerarsi per ora una opportunità per le aziende, ma nei prossimi anni potrebbe addirittura trasformarsi in un obbligo, considerato che nella Finanziaria 2008, attualmente in fase di approvazione, sembrerebbe divenire obbligatoria almeno per gli enti pubblici. Data la complessità dell'argomento, presenteremo la materia suddivisa in due parti: nella prima, esposta in questo numero, esamineremo la procedura informatica di emissione degli stessi, la loro memorizzazione ed archiviazione; nella seconda esamineremo le modalità di conservazione e di esibizione dei documenti rilevanti ai fini fiscali.

NORMATIVA DI RIFERIMENTO
A seguito dell'entrata in vigore delle disposizioni del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, è stato emanato il D.M. 23 gennaio - di seguito decreto - che ha disciplinato, in maniera unitaria, la procedura informatica relativa alla emissione, alla conservazione e alla esibizione dei documenti rilevanti ai fini fiscali, al fine di rendere più agevoli le procedure vigenti in materia di "conservazione documentale". Con il decreto l'emissione, la conservazione e l'esibizione dei documenti informatici hanno assunto, dunque, rilevanza anche ai fini fiscali, a condizione, però, che ogni documento presenti le caratteristiche di "documento statico non modificabile" (documento informatico redatto in modo tale per cui il contenuto risulti non alterabile durante le fasi di accesso e di conservazione nonché immutabile nel tempo).
Con la circolare 6 dicembre 2006, n. 36/E, l'Agenzia delle Entrate ha illustrato le novità introdotte e le modalità di assolvimento degli obblighi previsti.
È stato, innanzitutto, precisato come, fra i documenti fiscalmente rilevanti che ricadono nell'ambito di applicazione del decreto, rientrino, a titolo esemplificativo, le scritture contabili, i libri e i registri elencati dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, quali:
- le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali;
- le scritture ausiliarie di magazzino;
- il libro giornale e il libro degli inventari;
- il registro dei beni ammortizzabili;
- i registri IVA (registro delle fatture emesse, registro dei corrispettivi e registro degli acquisti);
- il bilancio d'esercizio (composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa).
Le disposizioni contenute nel decreto trovano, altresì, applicazione in riferimento:
- alla relazione sulla gestione e alle relazioni dei sindaci e dei revisori contabili, che (per legge) devono essere allegate al bilancio d'esercizio;
- a tutte le dichiarazioni fiscali, alla modulistica relativa ai pagamenti (Modelli F23 ed F24), alle fatture e ai documenti simili;
- ai libri sociali elencati nell'articolo 2421 c.c. (libro dei soci, libro delle obbligazioni, libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale, libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti).
Occorre, dunque, distinguere i documenti informatici (definiti come "la rappresentazione informatica di atti, fatti, o dati giuridicamente rilevanti", in riferimento ai quali sono state previste le modalità di emissione, conservazione ed esibizione) dai documenti analogici (ossia, documenti formati o emessi secondo le modalità tradizionali, per i quali è comunque possibile, in alternativa alla conservazione cartacea, la conservazione elettronica, previo esperimento delle specifiche procedure di cui appresso).

DOCUMENTI INFORMATICI
I documenti "informatici" rilevanti ai fini tributari devono essere "statici non modificabili", ovvero non devono contenere "macroistruzioni" (i comandi che permettono l'aggiornamento automatico della data, che deve, invece, restare immutata) o "codici eseguibili" (le istruzioni - non sempre visibili all'utente - in grado di controllare, in modo non pilotato da chi apre il documento, l'aspetto e il contenuto dello stesso), tali da attivare funzioni idonee a modificare i fatti, gli atti o i dati in essi rappresentati.
I documenti informatici devono essere emessi - al fine di garantirne l'attestazione della data, l'autenticità e l'integrità - con:
- l'apposizione del riferimento temporale, ossia di una informazione che associ al documento la data e l'ora (a più documenti può essere applicato, invero, il medesimo riferimento temporale);
- la sottoscrizione elettronica, ossia l'apposizione sul documento informatico della cosiddetta firma elettronica "qualificata".
I documenti rilevanti ai fini tributari per i quali sono previste le descritte modalità di emissione sono (a titolo esemplificativo): la ricevuta fiscale, lo scontrino fiscale, il documento di trasporto (DDT) e la fattura (anche sotto forma di conto, nota, parcella e simili). Si rileva che la trasmissione "elettronica" della fattura (o del lotto di fatture) è consentita previa apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata da parte del soggetto emittente su ciascun documento (o sul lotto di fatture), al fine di garantirne l'autenticità, l'origine e l'integrità; in alternativa, è ammesso, ai sensi dell'articolo 21, comma 3, del D.P.R. 633/1972, l'utilizzo di sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati, idonei a garantire i predetti requisiti di autenticità e di integrità.

DOCUMENTI ANALOGICI
Sono da considerarsi "analogici" i documenti "formati utilizzando grandezze fisiche che assumono valori continui", tra cui quelli che si materializzano su supporti cartacei (ad esempio, lo scritto, il dattiloscritto, la fotocopia), o su pellicole fotografiche, cinematografiche, microfiche o su microfilm, su lastre o pellicole radiologiche, su cassette e nastri magnetici audio e video.
Il documento analogico si distingue in documento "originale" e "copia"; a sua volta, il documento originale si distingue in originale "non unico" e "unico".
Il documento originale "non unico" è quel documento analogico al cui contenuto è possibile risalire attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione (anche in possesso di terzi). Si può, dunque, considerare "non unico" un documento originale quando, indifferentemente:
- debba essere emesso per legge in duplice esemplare e la relativa annotazione e conservazione siano obbligatorie per almeno un soggetto;
- debba essere annotato e conservato per legge da almeno un soggetto in libri o registri obbligatori;
- il suo contenuto sia riprodotto in altri documenti, ovvero il suo contenuto riproduca quello di altri documenti, che devono essere conservati obbligatoriamente (anche presso terzi).
A titolo esemplificativo, sono documenti originali "non unici":
- il libro giornale (il cui contenuto può essere integralmente ricostruito sulla base delle schede di mastro, che, a loro volta, possono essere integralmente ricostruite dal libro giornale) e il libro degli inventari;
- le fatture, le ricevute fiscali e gli scontrini fiscali (posto che il loro contenuto può essere integralmente ricostruito sulla base dei libri e registri in cui debbono essere annotati e la cui tenuta è obbligatoria).
Il documento originale "unico" è, invece, quel documento analogico il cui contenuto non può essere desunto da altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la tenuta (anche presso terzi) e che non soddisfa, dunque, alcuna delle condizioni sopra indicate.
A titolo esemplificativo, sono documenti originali "unici":
- i titoli all'ordine, di cui agli articoli 2008 e seguenti c.c., quali gli assegni e le cambiali;
- i libri sociali elencati nell'articolo 2421 c.c.

MEMORIZZAZIONE DIGITALE
La memorizzazione rappresenta la fase iniziale del processo di conservazione, che si conclude con l'apposizione della sottoscrizione elettronica e della marca temporale e che può avvenire mediante salvataggio dei dati su supporto ottico o su ogni altro supporto idoneo; risultando, peraltro, possibile memorizzare anche le "impronte" relative ai documenti, sia informatici che analogici.
Per la memorizzazione dei documenti informatici e dei documenti analogici, occorre che:
- la memorizzazione avvenga attraverso la trasposizione su un qualsiasi supporto che garantisca la leggibilità nel tempo;
- sia rispettato l'ordine cronologico, senza soluzione di continuità per ciascun periodo d'imposta;
- siano consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici (in relazione, ad esempio, a nome, cognome, denominazione, codice fiscale, partita IVA, data).
Per eseguire la memorizzazione digitale è possibile utilizzare supporti che applicano la tecnologia laser, quali i dischi ottici e magneto-ottici: dischi ottici Worm (riscrivibili dall'utente), Cd-R (non modificabili una volta scritti) e Dvd. Per i processi di conservazione sostitutiva e di riversamento sostitutivo è possibile utilizzare anche ogni altro supporto di memorizzazione digitale, purché sia garantita la conformità dei documenti agli originali, oltre che la leggibilità nel tempo. Sono esempi di supporti magnetici i floppy disk, l'hard disk del computer (esistono anche memorie di questo tipo rimovibili) e i dat, ossia nastri magnetici a cartucce, che vengono utilizzati per effettuare i back up di notevoli quantità di dati.
Nell'eseguire la trasposizione dei documenti, informatici e analogici, occorre rispettare l'ordine cronologico e procedere secondo regole uniformi, nel medesimo periodo d'imposta, evitando che vi siano intervalli temporali nella memorizzazione dei documenti o nell'aggiornamento delle registrazioni. La memorizzazione dei documenti analogici può essere limitata ad una o più tipologie degli stessi; parimenti, risulta possibile memorizzare solo una o più tipologie di documenti informatici.
Qualora, per un determinato periodo d'imposta, si conservino in formato digitale i libri contabili obbligatori per legge, le registrazioni dovranno essere effettuate ed aggiornate secondo l'ordine cronologico delle operazioni; parimenti, per quanto attiene alla conservazione delle fatture passive, occorrerà procedere alla memorizzazione e alla conservazione secondo l'ordine cronologico, rispettando, dunque, la numerazione progressiva delle stesse.
Nel caso in cui si intenda adottare la conservazione elettronica delle sole "fatture elettroniche", sarà possibile conservare con le tradizionali modalità le fatture in formato analogico, a condizione che le stesse siano annotate in un apposito registro sezionale e numerate progressivamente con una distinta serie numerica in ordine cronologico, senza soluzione di continuità per periodo di imposta (per ogni singolo cliente o fornitore dovrà, tuttavia, essere eseguita una unica modalità di conservazione per l'intero periodo d'imposta, in modo che le fatture emesse o ricevute risultino annotate tutte nello stesso registro). Qualora, invece, si decida, nel corso di un determinato periodo di imposta, di procedere alla conservazione elettronica di solo alcuni tipi di documenti, sarà necessario applicare tale modalità per tutti quelli formati o emessi a partire dall'inizio del periodo di imposta.

ARCHIVIAZIONE DEI DOCUMENTI INFORMATICI
Prima di procedere alla conservazione dei documenti informatici, si ha la facoltà (non è un obbligo) di archiviare gli stessi "elettronicamente".
L'archiviazione elettronica è una procedura libera, non tipizzata, né soggetta a particolari modalità operative: non garantisce, infatti, l'immodificabilità o la leggibilità nel tempo dei documenti informatici, che possono considerarsi realizzate solo al termine del processo di conservazione, quando il documento informatico sarà stato reso disponibile nel tempo nella sua integrità e autenticità.
 
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